PODER JUDICIÁRIO

Tributário. Mandado de Segurança. Inconstitucionalidade dos tributos instituídos pela Lei Complementar n.º 110/2001, por não corresponderem a qualquer espécie tributária elencada no ordenamento constitucional, caracterizando confisco.

Crown Cork Embalagens S. A, qualificada na inicial de fls. 02, impetra o presente “writ” preventivo, com pedido de liminar, contra ato a ser praticado pelo Delegado Regional do Trabalho e Emprego em Aracaju, objetivando eximir-se do pagamento das contribuições sociais instituídas pela Lei Complementar n.º 110/2001, de 29.06.01, sem que venha a sofrer qualquer punição pelo não recolhimento das mesmas ou, alternativamente, seja postergada a sua cobrança somente para o exercício de 2002 em diante.

Pede, ainda, o depósito judicial das parcelas referentes ao FGTS de seus empregados, sem o acréscimo das novas contribuições.

Em sua explanação, alega que está obrigada a recolher as exações impugnadas, cuja receita será destinada ao pagamento das diferenças decorrentes da correção monetária a menor nas contas de FGTS nos planos Verão (janeiro de 1989) e Collor I (abril de 1990).

Sustenta sua pretensão, aduzindo uma série de inconstitucionalidades dos tributos.

Pretende a impetrante eximir-se do pagamento das contribuições criadas pela Lei Complementar n.º 110, de 29 de junho de 2001, que visam obter os recursos necessários ao pagamento das perdas ocorridas em face da correção a menor dos saldos das contas de FGTS, no período entre 1º de dezembro de 1988 e fevereiro de 1989 e durante o mês de abril de 1990, reconhecida pelo Poder Judiciário.

Observando-se as disposições da lei, conclui-se que a intenção do legislador foi a de conferir às referidas contribuições uma feição de obrigação de natureza tributária, eis que através delas busca o Estado obter as receitas que servirão de meio para dar efetividade ao cumprimento da prestação a que foi condenado.

Se é assim, o deslinde da questão passa pela verificação da observância, por parte do ente tributante, das normas constitucionais que o autorizam a instituir e cobrar tributos. Há que se proceder a uma análise sistêmica da Lei Complementar atacada, em face dos princípios constitucionais limitadores ao poder de tributar.

Pois bem, o primeiro aspecto a ser analisado refere-se à contribuição prevista no art. 1º, da referida lei, que assim dispõe:

Art. 1^o Fica instituída contribuição social devida pelos empregadores em caso de despedida de empregado sem justa causa, à alíquota de dez por cento sobre o montante de todos os depósitos devidos, referentes ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, durante a vigência do contrato de trabalho, acrescido das remunerações aplicáveis às contas vinculadas.

Parágrafo único. Ficam isentos da contribuição social instituída neste artigo os empregadores domésticos.

Como se vê, a contribuição em tela tem como hipótese de incidência a ocorrência da despedida do empregado sem justa causa, ofendendo a conceituação de tributo estatuída pelo CTN (art. 3º), que determina não poder o tributo representar uma sanção.

É que, se a Constituição Federal (art. 7º, I) estipula que se constitui em direito do trabalhador a proteção da relação de emprego contra a despedida arbitrária e sem justa causa por parte do empregador, autorizando-se, por conseguinte, o pagamento de indenização quando ocorrer dispensa imotivada, ou seja, fora dos casos previstos em lei (art. 482, da CLT), é de se concluir que, para o empregador, a referida indenização tem caráter sancionatório, não podendo servir, portanto, de hipótese de incidência tributária, face à norma do art. 3º, do CTN..

É da natureza de qualquer tributo que o mesmo não possa exprimir uma sanção, pois esta pressupõe a violação a um dever jurídico imposto, tendo a multa correspondente a natureza de penalidade, como forma de restauração da ordem violada, ao passo que o tributo decorre do dever de contribuir, enquanto ser social, para que o Estado obtenha os recursos necessários ao financiamento de suas despesas, na consecução de suas atividades.

Ademais, a base de cálculo da contribuição toma por base o valor de um outro tributo, qual seja, a contribuição social para o FGTS, o que não é possível, pois, assim agindo, fere o Estado o princípio da utilização de tributo com efeito de confisco, já que estaria tomando para si bens privados por via oblíqua, sem que estivesse autorizado para tanto.

Somente por esses aspectos, já se percebe a ilegalidade da instituição da mencionada contribuição.

Quanto à contribuição prevista no art. 2º, também não foi feliz o legislador na sua escolha. Vejamos.

Art. 2^o Fica instituída contribuição social devida pelos empregadores, à alíquota de cinco décimos por cento sobre a remuneração devida, no mês anterior, a cada trabalhador, incluídas as parcelas de que trata o art. 15 da Lei n^o 8.036, de 11 de maio de 1990.

A mencionada contribuição, cuja lei instituidora lhe conferiu a natureza de contribuição para a seguridade social (art. 14), se assim for entendida padece do vício de inconstitucionalidade material eis que, a teor do art. 195, §4º, da Constituição Federal, somente poderão ser criadas outras contribuições para seguridade social se observadas as prescrições do art. 154, I, também da Constituição.

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

Ora, nos termos de sua redação, o art. 2º estabelece que se cria uma nova contribuição social, sem haver observado, entretanto, que a hipótese de incidência e o fato gerador já pertenciam a outra contribuição social, qual seja, o próprio FGTS e contribuição previdenciária sobre a folha de salários.

A ofensa a regra decorre do mandamento da disposição do § 4º, do art. 195, da Constituição, que ordena que “a lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.”

Assim, a base de cálculo da contribuição aqui criada não poderia ser a mesma do FGTS e da contribuição sobre a folha de salário, muito menos sobre o próprio valor do tributo, como já se viu anteriormente.

Nem se diga, por outro lado, que a referida contribuição seria, na verdade, um adicional sobre a contribuição social para o FGTS. Caso assim ficasse entendido, como se explicar, então, que um adicional tivesse destinação distinta da contribuição principal?

Se é adicional, extreme de dúvidas que as receitas obtidas devem seguir para a mesma destinação da exação principal, o que não ocorre no caso, pois as receitas da nova contribuição integram um novo fundo cuja finalidade é repor as perdas decorrentes dos expurgos do FGTS.

Isto decorre do princípio geral de direito de que o acessório segue o principal.

A admitir-se a tributação nestes termos, as normas constitucionais tornar-se-ão letras mortas, na medida em que cada vez que o Estado necessitar de vultuosa quantidade de recursos, bastará criar adicionais aos tributos já existentes, dando-lhes, no entanto, destinação diversa daqueles, em total burla às limitações impostas pela Carta Magna.

Ademais, as contribuições trazem consigo, também, o vício da ofensa ao princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, CF), já que, dentre outras, uma das características deste postulado é a observância ao princípio da igualdade dos contribuintes, direito fundamental previsto no art. 5º, caput.

É que, ao eleger indiscriminadamente os contribuintes, esqueceu-se o legislador que alguns ou muitos deles, possivelmente não eram empregadores à época em que se deu a correção a menor dos saldos e os recursos advindos com estas novas contribuições não serão destinados a todos os trabalhadores, mas, apenas, àqueles que tinham saldo naquela época, ou seja, falta razoabilidade à norma, que exige uma obrigação de quem não tinha ou tem qualquer relação com a hipótese de incidência da exação.

Em artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário n.º 73, o Professor Alexandre Macedo Tavares[1], tratando do assunto, assim se manifesta:

“Via de consequência, não sendo uma contribuição destinada à Seguridade Social e, face à validade finalística que lhe é ínsita, não seria um delírio fiscal cogitar a impossibilidade da LC n.º 110/01 alcançar indiscriminadamente ‘todo e qualquer empregador’; isto porque, como já ensinava Geraldo Ataliba, para que uma contribuição receba o crivo de sua constitucionalidade, além da observância da capacidade contributiva, ‘é preciso que haja uma correlação lógica entre os beneficiários dos recursos e os contribuintes.”

“Dito de outro modo, no pólo passivo só devem figurar as pessoas (empregadoras) cuja situação jurídica tenha relação, direta ou indireta, com a respectiva despesa especial, a elas respeitantes, ou alguém que receba da ação estatal um reflexo que possa ser qualificado especial. Desta feita, afigura-se-nos ilegítima a cobrança dessas contribuições de todos aqueles não empregadores durante os períodos referentes às perdas que se buscam indenizar com suporte nas receitas carreadas com base nas contribuições instituídas pela LC 110/01 (art. 1º e 2º), face a inexistência de correlação lógica entre os beneficiários da indenização estatal e as pessoas chamadas a contribuir.”

Como se pode observar, até o momento teci considerações para demonstrar que, mesmo se consideradas contribuições sociais destinadas à seguridade social, tal como quis fazê-lo o legislador, os referidos tributos padecem de vícios que, por si sós, já desobrigariam o contribuinte de recolher as exações em comento. Porém, é necessário que se faça o estudo da natureza jurídica das multicitadas contribuições, como forma de atestar se as mesmas, afora as inconstitucionalidades já enxergadas, desobedeceram outros mandamentos fundamentais.

Como todo tributo deve ter matriz constitucional, no caso das contribuições sociais a sua previsão se encontra no art. 149, que assim dispõe:

“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.”

As contribuições sociais a que se refere o dispositivo em tela têm fundamento na intervenção estatal na ordem social, daí porque costumam ser divididas em:

a. Gerais, tais como salário-educação (art. 212, §5º), contribuições para o SESI, Senai, Senac (art. 240);

b. De seguridade social – aquelas previstas no art. 195, I, II e III, bem como as resultante da competência residual da União neste campo (art. 195, § 4º), além da contribuição para o PIS (art. 239), etc.

c. Especiais – a de intervenção no domínio econômico e a de interesse das categorias profissionais ou autônomas.

À vista desta classificação, procuremos identificar se as contribuições instituídas são, de fato, para a seguridade social, pois, em caso negativo, surge uma outra inconstitucionalidade, que é a ofensa ao princípio da anterioridade, em face da norma do art. 14, da lei Complementar, que determinou a sua cobrança:

I – noventa dias a partir da data inicial de sua vigência, relativamente à contribuição social de que trata o art. 1^o; e

II – a partir do primeiro dia do mês seguinte ao nonagésimo dia da data de início de sua vigência, no tocante à contribuição social de que trata o art. 2^o.

Com efeito, o critério diferenciador entre as chamadas contribuições sociais gerais e de seguridade social está na finalidade e na destinação do produto da arrecadação de cada uma delas.

Em se tratando de contribuição para a seguridade social, a destinação de sua receita se volta para assegurar o financiamento das atividades de previdência, assistência e saúde, tendo em vista que a seguridade abrange as ações dos Poderes Públicos nessas áreas.

Desta forma, se a finalidade de tais contribuições é constituir fonte de recursos para que sejam prestadas tais atividades, é de concluir que tal finalidade constitui, antes de mais nada, a própria natureza jurídica do tributo. Noutras palavras, somente pode ser tido como contribuição para a seguridade social, o tributo que se volte para o seu financiamento.

Neste aspecto, impende afirmar que de contribuição para a seguridade social certamente não se tratam contribuições dos arts. 1º e 2º da Lei Complementar n.º 110, eis que seu produto de arrecadação visa suprir os cofres públicos para o pagamento das correções do FGTS.

Se assim o é, a disposição do art. 14, da referida lei, padece de vício de inconstitucionalidade por ofensa ao princípio da anterioridade (art. 150, III, b), já que o princípio da anterioridade nonagesimal (art. 195, §6º), aplica-se somente às contribuições para a seguridade social, pois, em se tratando de norma de exceção ao princípio da anterioridade geral, tido como direito fundamental do contribuinte, somente pode ser aplicado nos casos em que a norma constitucional expressamente o autorize.

Logo, ainda que se pudesse concluir pela possibilidade de cobrança das contribuições, sua exigibilidade só poderá ocorrer a partir de 1º de janeiro de 2002.

Por outro lado, se de contribuição para a seguridade social não se trata, resta-nos verificar se têm ou não natureza jurídica de contribuição social geral (art. 149, primeira parte, CF), eis que estas também têm sua receita vinculada ou, como diz a maior parte da doutrina, trata-se de tributo que nasce com a afetação de suas receitas à finalidade com a qual se procura legitimar a sua instituição.

É sabido que o Poder de tributar decorre da outorga de competência conferida pela Constituição que, por sua vez, estabelece limitações e linhas de conduta por onde deva trafegar o legislador infraconstitucional (cite-se, por exemplo, a partilha de competência entre União, Estados e Municípios), de modo que a atribuição de competência não lhe dá poder para que, em face das mais diversas situações, seja atribuído à sociedade o dever de contribuir para o financiamento da atividade estatal, sem que tal competência esteja autorizada constitucionalmente.

Como tributo que é, a contribuição social também tem seu balizamento dentro desses contornos, daí porque se é contribuição social, deve, obrigatoriamente, estar voltada para obtenção de receitas que possibilitem a atividade do Estado que tenha por finalidade o alcance dos objetivos traçados na ordem social.

Então, indaga-se: as contribuições aqui impugnadas têm como finalidade dotar o Estado de recursos para o alcance dos objetivos traçados pela Carta Magna no que concerne à Ordem Social (Título VIII, da CF)? A formação do fundo decorrente da arrecadação das contribuições poderia ser enquadrada dentre as finalidades previstas no mencionado dispositivo constitucional?

Evidentemente que não. O objetivo é outro, cobrir o rombo de uma dívida pretérita.

Geraldo Ataliba, citado pelo professor Alexandre Macedo Tavares[2], pontificava:

“Se o legislador ordinário federal batiza de ‘contribuição’ um tributo, a finalidade em que deve ser aplicado o produto da sua arrecadação, necessariamente, será uma daquelas constitucionalmente previstas, quer no art. 149 da Constituição, quer nas outras disposições constitucionais referentes à matéria (art. 201, § 1º, § 7º; 212, § 5º; 239, § 4º e 240).”

No mesmo sentido, é a lição Marco Aurélio Greco, citado por Aroldo Gomes de Matos[3]:

“Afirmar que a finalidade é o traço fundamental das contribuições também não significa que basta a existência de previsão de uma finalidade para que possam ser instituídas. Ao contrário, não podem ser criadas em função de qualquer finalidade. A criação de contribuições somente poderá ocorrer em relação a finalidades:

b) Relativamente às quais a própria Constituição tenha autorizado a criação de contribuições.

Cumpre estejam reunidos os requisitos, não bastando que uma determinada finalidade esteja prestigiada constitucionalmente, no sentido de incorporar um valor buscado pelo ordenamento. É indispensável que se trate de uma finalidade contemplada e para qual a CF preveja a contribuição como instrumento para atendimento da finalidade”

Diante deste quadro, não resta dúvida que, embora com o “nomem iuris” de contribuição, entendendo-as como tributos, com certeza daquela espécie tributária evidentemente não se trata.

Prosseguindo neste caminho, como o art. 4º, I, do CTN, diz que a denominação não é o que determina a natureza jurídica do tributo, vejamos se os tributos instituídos pelos arts. 1º e 2º da Lei Complementar n.º 110 encaixam-se nas demais figuras tributárias vigentes no Direito Brasileiro.

Para fins de verificação, ignorando-se a intensa controvérsia doutrinária sobre a quantidade e a qualificação das espécies de tributos existentes no sistema tributário nacional, fiquemos com a classificação Constitucional que prevê:

Ora, de contribuição não se trata como se concluiu acima. Também não pertencem à categoria dos empréstimos compulsórios porque não são restituíveis. Não são, por outro lado, tributos decorrentes de obras públicas e, ainda, também não apresentam a contraprestação, por utilização efetiva ou potencial de serviços públicos nem tampouco por exercício do poder de polícia, daí porque não são contribuições de melhoria ou taxas.

Das cinco figuras acima, restou apenas analisar se os tributos criados caracterizam-se como impostos, face à exclusão das demais espécies.

A premissa da qual se parte é que, diferentemente dos demais tributos, o imposto é único que se caracteriza por não ter em sua hipótese de incidência, qualquer atividade estatal dirigida ao contribuinte, ou seja, não há, por parte do Estado qualquer prestação que se dirija àquele contribuinte especificamente. Não há, tampouco, afetação.

Do mesmo modo, quando se analisa a destinação dos recursos arrecadados com as mencionadas “contribuições” (art. 1º e 2º da LC n.º 110), verifica-se que foram instituídas com o fim de constituírem-se na fonte de financiamento pela qual o Estado pagará as despesas decorrentes das correções a menor do FGTS em 1989 e 1990.

Ora, sua finalidade (aqui entendida como sinônimo de destinação) é tão somente angariar recursos para o Tesouro Nacional, ou seja, constituírem-se em receita pública derivada (característica inerente aos tributos), sem que, para tanto, haja qualquer atividade estatal dirigida aos contribuintes, donde se infere que têm natureza de impostos. Entretanto, tal não ocorre eis que, se entendidos como impostos, os mencionados tributos têm sua receita vinculada, o que é vedado pela Constituição Federal (art. 167, IV), o que lhe conferiria mais uma mácula de inconstitucionalidade.

De todo o exposto, verifica-se que as contribuições objeto de impugnação nos presentes autos não se encaixam em nenhuma das espécies tributárias vigentes em nosso sistema tributário, daí porque estão por se caracterizar como forma de enriquecimento ilícito do Estado, uma forma disfarçada de confisco.

Para concluir, valho-me do magistério de Sacha Calmon Navarro Coelho[4], que assim expôs:

“Se o Estado, tirante a sua condição de donatário, não está nem arrecadando bens pecuniários vacantes nem recebendo multas nem sendo indenizado em tempo de guerra ou paz, nem recebendo pecúnia “ex contractu”, tudo o que mais entra como receita, excluídas as entradas de caixa, tais como cauções e fianças, ou é tributo ou é enriquecimento sem causa. A questão é de ontologia jurídica e não de técnica legislativa.”

Isto posto, concedo a liminar requerida para desobrigar a impetrante do recolhimento das exações instituídas pelos arts. 1º e 2º da Lei Complementar n.º 110.

Autorizo o depósito judicial das exações e determino que a CEF receba os depósitos mensais, nas contas vinculadas, sem inclusão das contribuições objeto da Lei Complementar n.º 110/2001.

Notifique-se a autoridade coatora para prestar as informações que entender devidas, no prazo legal e cumprir a liminar aqui deferida.

[1] In Revista Dialética de Direito Tributário n.º 73. “A Natureza Tributária das Contribuições do FGTS e a Lei Complementar n.º 110”. Dialética, São Paulo, p. 16.

[2] Idem, pg. 15.

[3] In Revista Dialética de Direito Tributário n.º 73. “A Natureza Jurídica das Contribuições Sociais ao FGTS instituídas pela LC n.º 110/2001”. Dialética, São Paulo, p. 24/25.

[4] In Revista Dialética de Direito Tributário n.º 8. “Geraldo Ataliba: Cientista do Direito. Reflexão sobre a Hipótese de Incidência dos Tributos”. Dialética, São Paulo, p. 113.